Por Eduardo Marcial Ferreira Jardim*
Sumário: 1. Introdução. 2. Quintessência da Reforma. 3. Aspecto Falacioso. 4. Descompassos nas Emendas e na Legislação. Emendas. Legislação: Tributação do consumo e injustiça fiscal. Carga tributária de medicamentos. Pontos reprocháveis em relação ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas. Inobservância da seletividade do ICMS. Incidência do ICMS sobre o próprio ICMS. Equívocos e verdades sobre a guerra fiscal. 5. Petreidade do sistema constitucional tributário. 6. Conclusões.
- Introdução
Apresento de forma sucinta o meu posicionamento em relação às Propostas de Reforma Constitucional Tributária objetos de discussão no Congresso Nacional: a PEC nº 110/19 tramitando perante o Senado Federal e a PEC nº 45/19 em tramitação na Câmara dos Deputados.
Em estreita síntese, obtempero que discordo integralmente de quaisquer das Propostas de Reforma Constitucional Tributária.
- Quintessência da Proposta
Os prosélitos das propostas apresentam como justificativa a existência de uma multiplicidade de vicissitudes no sistema tributário entre nós, a começar por abrigar um grande número de tributos, desdobrados em impostos e contribuições de diversas modalidades, sem contar as outras espécies de gravames, o que seria modernizado, por exemplo, com a criação de um novo imposto, o IBS, o qual substituiria os atuais IPI, IOF, PIS, Pasep, Cofins, Salário-Educação, Cide-combustíveis, todos federais, incluindo o ICMS estadual e o ISS Municipal (PEC nº 110/19), ou com a criação do IBS a partir da fusão do IPI, do PIS, da COFINS, do ICMS e do ISS (PEC nº 45/19).
Outrossim, as propostas cogitam a simplificação do sistema, desburocratizando e reduzindo o custo administrativo das empresas, o que haveria de estimular o investimento, tanto interno como internacional.
Ao demais, sustentam que a Reforma poria fim à chamada Guerra Fiscal do ICMS e também do ISS que, afugentando os inúmeros descompassos de matizes políticos, financeiros e tributários no pacto federativo.
Em estreita síntese, afora outros tópicos específicos, a substância de quaisquer das propostas de Reforma consiste na instituição de um número menor de tributos em substituição dos atuais, considerados complexos e anacrônicos, tudo em conjugação com a simplificação formal no cumprimento da obrigação tributária, culminando com a eliminação da denominada guerra fiscal.
Com efeito, esses são os contornos da Reforma constante no debate público e em curso no Congresso Nacional, com relação à qual, veementizo a minha total objeção, consoante será demonstrado nos itens subsecutivos.
- ASPECTO FALACIOSO
Como visto, a Proposta sub examen adota como justificativa o caos realmente verificado na tributação no direito pátrio, só que incorre numa contradictio in terminis, pois, em verdade, os problemas apontados estão situados no plano legislativo e não no patamar constitucional.
É dizer, a premissa maior consiste numa tributação referta de defeitos, muito dos quais decorrem do descumprimento da Constituição e, por incredível que possa parecer, ao revés de corrigir as impropriedades insertas nas Emendas e na legislação, o Poder Público resolveu modificar o sistema constitucional tributário, o qual, aliás, é merecedor de encômios.
Deveras a tributação no plano constitucional compõe um sistema exemplaríssimo, pois versa exaustivamente a matéria tributária, otimizando a segurança jurídica, bem como estabelece uma rígida partilha de competências, senão também limita o poder de tributar do Estado.
Tais virtudes, diga-se de passo, são reconhecidas por festejados doutrinadores pátrios e por renomados juristas de outros países, assim como Argentina, Uruguai, Portugal, Itália e Espanha.
- Descompassos nas Emendas e na legislação tributária
Emendas
Verdade seja, há um enorme número de Emendas decididamente conflitantes com o Texto Magno, a exemplo das seguintes, dentre outras:
- EC 3/1993 que estabeleceu a tributação de fato gerador futuro;
- EC 33/2001 que criou a tributação do ICMS Mercantil sobre Bens!;
- EC 39/2002, estabeleceu a tributação de serviço público de iluminação pública, adotando o nomen juris de contribuição como forma de burlar a inconstitucionalidade da taxa imersa na indivisibilidade do serviço. Não obstante, em que pese ao nome, continua sendo uma taxa inconstitucional;
- EC 47/2005. Encampada no art. 195, § 9º da CF, discrimina a tributação de seguridade social em virtude da atividade e não da base de cálculo, em flagrante desprezo ao princípio da igualdade positivado no art. 150, II;
- EC 93/2016. Assim como as anteriores no mesmo sentido, comete o absurdo de formalizar o desvio de receitas da seguridade em prol do Poder Executivo Federal, contrariando a gênese do referido gravame. O fato de o STF declarar a conformidade da DRU com o Texto Excelso traduz o direito oficial, jamais a lógica e a Ciência do Direito.
Legislação
O assunto será versado a título meramente exemplificativo, máxime porque a dimensão dos problemas é tão vasta que exigiria um Curso ou mesmo um Tratado a fim de demonstrar com detença as incongruências e as sobrenumeráveis cincas que habitam o plano legislativo da tributação em nosso país. Vejamos algumas, pois, a serem pontuadas nos tópicos consecutivos.
Tributação do consumo e injustiça fiscal
Embora o art. 145,§ 1º, da CF priorize a tributação do patrimônio e da renda, o legislador optou pelo reverso, uma vez que a incidência do consumo entre nós importa em aproximadamente 65% da arrecadação, gravando igualmente ricos e pobres.
O nosso país encontra-se na contramão dos integrantes da OCDE que pagam no máximo 35% de tributos sobre o consumo, convindo observar que no Japão a referida tributação é de 18% e nos Estados Unidos é de 17%.
A propósito, vejamos, pois, alguns exemplos acerca do assunto, os quais dizem respeito a mercadorias de utilização necessária à população, a saber: Gasolina, 44%; Telefone celular, 39%; Sapato. 36%; Gravata, 35%; Livro, 15%; Microcomputador, 33%; Relógio 55%; Energia elétrica, 48%; Cesta básica, 23%; Arroz e feijão, 15%; Automóvel, 48 a 54%; Vestuário em geral, 35%; Telefonia, 39%; e Garrafa de Água Mineral, 37% (Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário).
Como se vê, tais discrepâncias não exprimem consequência do sistema tributário nacional constitucionalizado, mas, sim, da legislação que passa ao largo do Texto Magno.
Carga tributária de medicamentos
No Brasil, os medicamentos são tributados em 28%, enquanto na França, Portugal e Japão a incidência importa em 10%, ao passo que nos Estados Unidos, Canadá e Reino Unido a alíquota é ZERO.
Nos países ora mencionados, o critério razoável de tributar os medicamentos decorre de políticas públicas concebidas e desenvolvidas no plano da legislação, tanto que as respectivas Constituições são silentes em relação ao tema específico.
Entre nós, dá-se o contrário, uma vez que o Texto Magno contempla a saúde como valor social, tudo conjugado com a prioridade da tributação do patrimônio e da renda, mas, ainda, assim, em total descaso com a Constituição, o legislador passa ao largo de todos esses direitos do cidadão grava intensamente o consumo em geral, compreendendo, por absurdo, os medicamentos também.
Ao final, merece registro um estranho contraste no que concerne à tributação de medicamentos, pois enquanto os medicamentos destinados para humanos são tributados à 28%, os medicamentos veterinários pagam somente 13%!
Pontos reprocháveis em relação ao Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas
Conforme noção cediça, a legislação do IR limita a dedução com dependentes e com educação, além de vedar a dedução de despesas com medicamentos e com aluguel.
Deveras, ao vedar a dedução do pagamento de alugueres na composição do rendimento tributável, a legislação culmina por tributar não a renda, mas a despesa relativa ao aluguel, o que é um rematado dislate.
Ademais, ao fazê-lo a União Federal está cobrando o valor do aluguel tanto do locador, como do locatário, configurando, portanto, locupletamento ilícito.
Igual sorte ocorre no atinente às despesas com medicamentos, porquanto a sua indedutibilidade desnatura o conceito de renda líquida que é objeto de tributação.
Outrossim, a legislação estabelece limites insignificantes quanto ao valor dedutível com dependentes e educação, sem contar que proíbe a dedução de dispêndios com transporte, alimentação e cultura, tudo em flagrante desconcerto com o conceito de renda líquida e com os direitos do cidadão que estão impressos na Carta da República.
Além de tudo, a legislação desconsiderou e descumpriu o direito à habitação e à saúde que representam garantias contidas no art. 6º da Constituição Federal.
Ante esses escólios trazidos à colação, força é depreender que essas restrições evidentemente indevidas exprimem uma burla à cidadania e um manifesto desrespeito ao comando constitucional.
Inobservância da Seletividade do ICMS
A seletividade consiste num dos meios de quantificação dos tributos, a qual é efetivada por meio de percentagens escalonadas de forma ascendente, digamos de Zero a X, levando-se em conta o grau de maior ou menor necessidade da coisa tributada em relação à maioria da população.
Em exemplo, o arroz e feijão são gravados de maneira muito mais atenuada do que caviar ou vodka ou perfumes, dentre outros, máxime porque aqueles representam a alimentação rotineira de expressiva parcela da população, enquanto estes, de revés, são os considerados supérfluos e, como tais, não são indispensáveis ao dia a dia das pessoas.
Destarte, oportuna e corretamente, o Texto Supremo dispôs sobre a matéria ao tratar do ICMS, na dimensão em que estipulou como premissa norteadora desse imposto a mencionada seletividade, consoante estatuído no art. 155,§ 2º, inciso III, cujo comando estabelece que o ICMS “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”.
Insta esclarecer que o verbo poderá não tem o menor sentido, até porque o legislador pode tornar qualquer imposto seletivo ou não, uma vez que a quantificação do tributo faz parte do respectivo processo de criação ou de alteração.
Decididamente, afigura-se oportuno obtemperar que o legislador poderá qualificar qualquer como tributo seletivo ou mesmo progressivo, dentre outras hipóteses, tudo pela simples razão que a determinação do quantum debeatur integra o poder de tributar que é a competência tributária.
De conseguinte, quando a regra constitucional afirma que um dado tributo será seletivo, a exemplo do caso vertente, não se trata de uma autorização, como querem alguns, mas uma ordem.
Posto isto, a questionada seletividade reveste caráter mandamental para o legislador que é obrigado a tornar o ICMS seletivo, simpliciter et de plano.
Ante esses comentos, força é reconhecer que o ICMS deve ser seletivo, de tal modo que as mercadorias mais necessárias para a população devem ser graduadas com alíquotas menores e, a contrario sensu, as mercadorias supérfluas devem comportar alíquotas mais elevadas.
Logo, a mercadoria energia elétrica que é indispensável a toda população haveria de merecer alíquotas mínimas e não a mais alta como ocorre no Estado de São Paulo – 25% - e uma das mais elevadas nos demais Estados da Federação.
Não é diferente o patamar do percentual de outras mercadorias tão necessárias a todos, como vestuário, sapato, gravata e outras tantas que se assujeitam a alíquota de 18% no Estado de São Paulo, o que não traduz a gradação de necessidade dessas mercadorias para a população.
As críticas apontadas revelam mais uma vez que os grandes problemas da tributação encontram-se na legislação que, além da péssima qualidade, per se, viola, não raro, as matrizes constitucionais.
Incidência do ICMS sobre o próprio ICMS!
A Lei complementar n. 87, de 13 de setembro de 1996, trata do assunto ao firmar que o ICMS integra a base de cálculo do ICMS, conforme estampado no art. 13, § 1º, inciso I, do aludido diploma legal.
Por sem dúvida, ressalta à evidência o absurdo, pois, sob o ponto de vista lógico o imposto somente pode incidir sobre um dado fato jurídico qualificado como susceptível de tributação, donde o ICMS mercantil estaria adstrito a recair sobre operações relativas à venda e compra de mercadorias, jamais sobre o próprio imposto.
Ademais, na mesma trilha do aspecto lógico, o art. 155,II, da Constituição Federal, atribui poderes aos Estados e ao Distrito Federal para que tributem as operações relativas a venda e compra de mercadorias, tornando-se implícita e logicamente vedada qualquer outra incidência que não seja aquela ora mencionada.
Como se vê, também por este prisma, a tributação do ICMS pelo próprio ICMS, representa algo que, além de despropositado e destituído de um mínimo de razoabilidade, padece de fundamento constitucional, pois inexiste pressuposto no Texto Magno que autorize o legislador complementar a conceber tal invencionice.
Ao final, não se pode olvidar que a questão focalizada exprime mais uma absurdidade produzida no plano legislativo e, por que não dizer, em flagrante contraposição ao figurino constitucional.
Equívocos e a verdade sobre a questionada Guerra Fiscal
Primeiramente, é de mister sublinhar que a autonomia imanente ao pacto federativo pressupõe diferenças tributárias entre as múltiplas pessoas de direito público que a integram, no caso brasileiro, tais entes são a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Destarte, cada qual desfruta de uma esfera de competência privativa abeberada diretamente da Constituição Federal, razão por que é facultado a cada unidade federativa exercer as suas competências livremente, inclusive as de índole tributária, claro, dentro dos balizamentos constitucionais.
Obviamente, contestar as diferenças tributárias utilizando a denominação de guerra fiscal de forma depreciativa significa passar ao largo de gênese do pacto federativo. Em verdade, num Estado Federal é inevitável a existência de diferenças legislativas, inclusive tributárias, motivo pelo qual o fato de um Estado estabelecer um ICMS ou IPVA menos elevados que outros, não só é pertinente, como é da substância dessa modalidade de Estado.
Outrossim, casos há em que a chamada guerra fiscal assume feição predatória, a exemplo de uma determinada unidade federativa oferecer vantagens fiscais exageradas com o desígnio de atrair investimentos, concorrendo de maneira desigual com outros.
Entrementes, tal fato não decorre da autonomia, mas das distorções contidas na repartição de receitas tributárias firmadas na Lei complementar n. 62, de 28 de dezembro de 1989 e alterações supervenientes.
Em abono ao alegado, basta compulsar a referida legislação e dar conta que na partilha dos Fundos de Participação dos Estados e dos Municípios, a União destinava 85% para os Estados das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, restando 25% em prol dos Estados das Regiões Sul e Sudeste.
A redação original foi declarada inconstitucional pelo Pretório Excelso e, em face disso, a União modificou o texto de antanho e adotou uma Tabela com índices de dez dígitos por Estado, mas na verdade o descompasso remanesce.
A apontada deformação ganha matizes incredíveis quando comparado com a arrecadação de tributos federais num dado Estado e quanto a União devolve a título de percentual dos Fundos FPE ou FPM. Em exemplo, vejamos: num determinado Estado a União arrecadou 2 bi e contemplou com 10 bi, ou seja, 400% a mais, enquanto no Estado de São Paulo, Região Sudeste, a União arrecadou 300 bi e devolveu 30, vale dizer 10%!
Diante disso, o Estado privilegiado pode abrir mão de suas receitas próprias porque o seu orçamento é mantido com os recursos provenientes do Sul e Sudeste que são repassados pelos mencionados Fundos.
Força é depreender que a debatida guerra fiscal predatória não guarda nenhuma correlação lógica com o exercício da autonomia tributária, mas decorre unicamente da desproporção substanciada na partilha dos referidos Fundos.
Como se vê, estamos mais uma vez diante de problema gravíssimo na seara da legislação do direito tributário e financeiro que não reflete o figurino constitucional e, por isso mesmo, haveria de merecer, sim, uma completa reformulação.
- Petreidade do sistema constitucional tributário
No célebre poema “Os Lusíadas”, Camões descreve a viagem em que Vasco da Gama desdobre o caminho marítimo das Índias e, nesse sentido, na terceira estrofe menciona a superioridade dos feitos de Portugal sobre todos os outros e o faz mediante alusão à Musa, então entidade mitológica daqueles tempos.
A propósito, vejamos um excerto no qual o Poeta traz à baila a referida reflexão, a saber:
Cessem do sábio Grego e do Troiano
As navegações grandes que fizeram;
Cale-se de Alexandre e de Trajano
A fama das vitórias que tiveram;
Que eu canto o peito ilustre Lusitano,
A quem Neptuno e Marte obedeceram.
Cesse tudo o que a Musa antiga canta,
Que outro valor mais alto se alevanta.”
Pois bem, o caso vertente merece comparado com aquela exaltação, pois, de igual forma, a suscitada petreidade da tributação no Texto Magno põe por terra quaisquer propostas de Reforma por meio de Emenda à Constituição, conforme será demostrado de modo sucinto neste tópico derradeiro do presente Estudo.
A bem ver, ao lado da posição a ser apresentada, cumpre lembrar que abalizados doutrinadores propugnam que as Propostas de Reforma modificariam a forma federativa de Estado, o que implicaria em abolir o pacto atual por outro, incorrendo, assim em afronta à cláusula pétrea consagrada no art. 60, § 4º, inciso II, da Constituição Federal.
Destarte, fazendo coro com aquele entendimento, o presente Estudo traz à colação mais uma observação em prol da apontada petreidade, a qual deu margem a parafrasear a frase de Camões, notadamente no tocante ao valor mais alto que se alevanta.
Nesse diapasão, força é notar que o art. 154, inciso I, conjugado com o art. 195,§ 4º, ambos da Constituição Federal, estabelece a chamada competência residual que investe a União Federal de poderes para instituir novos impostos ou novas contribuições de seguridade social.
Uma visão lógica e contextual desses comandos revela que o sistema constitucional tributário afigura-se pronto e acabado e, mais do que isso, imodificável por intermédio de Emendas.
Por todas as veras, os referidos mandamentos revelam em alto e bom som que as únicas hipóteses de inovação no Sistema seriam a possibilidade de criação de novos impostos ou novas contribuições de seguridade e nada mais, sob pena de esvaziar a razão de ser do aludido dispositivo constitucional.
O acerto ora sustentado encontra supedâneo nas entrevozes do sistema normativo e no contexto lógico da arquitetura constitucional, em harmonia com as palavras de Raymond Saleilles ao prefaciar o clássico de François Geny que assim averbou: Au-delá de Code civil, mais par le Code civil.
Em tradução livre: Além do Código civil, mas de acordo com o Código civil (Méthode d’intreprétation et sources en droit privê positif, Paris, 1919, p. XXV).
Na percepção das reflexões ora expostas, torna-se de mister depreender que, independentemente do mérito, a proposta de reforma constitucional, qualquer que seja, somente seria possível por uma constituinte e não por meio de Emenda à Constituição.
- Conclusão
Deveras, antolha-se de clareza solar que o sistema constitucional tributário é dotado de virtudes exemplaríssimas, caso da exaustiva positivação e rígida partilha de competências que instrumentam o Estado a obter as receitas necessárias para a consecução do bem comum e ao mesmo tempo limita o poder tributário do Estado, protegendo o contribuinte e o cidadão que indiretamente suportam o ônus do tributo no preço de mercadorias e serviços.
Por outro lado, é estreme de dúvidas que a legislação tributária hospeda sobrenumeráveis desacertos, impropriedades e antinomias, bem como abriga uma burocracia complexa que dificulta e onera a vida do contribuinte. Por óbvio, convém pontuar que esse plexo de contratempos instabiliza os princípios dos princípios que é o primado da segurança jurídica.
Entrementes, ao contrário de modificar aquilo que está errado, o Poder Público pretende modificar o que há de melhor em termos de tributação constitucionalizada.
Verativamente, o sistema constitucional poderia ser aprimorado num ou noutro ponto, mas as mazelas de uma tributação elevada no consumo, as incontáveis contradições e uma legislação acoimada de inconstitucionalidades, isso é que urge alterar, jamais o substrato de um sistema reconhecido virtuoso por doutrinadores de prol, tanto entre nós, como alhures.
* Mestre e Doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Professor Titular de Direito Tributário na Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie e Professor nos Cursos de Especialização do IBET, bem como no Damásio Educacional, sob a Coordenação da Professora e Ministra do STJ Regina Helena Costa. Palestrante e Conferencista com participação em Congressos Nacionais e Internacionais. Membro da Academia Paulista de Letras Jurídicas, Cadeira n. 62. Membro fundador do Instituto Brasileiro de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário. Autor de inúmeros Estudos e Artigos Acadêmicos publicados em Revistas Especializadas, bem assim Capítulos de Livros e, sobretudo, Livros de Direito publicados pelas Editoras Saraiva, Noeses e Mackenzie.