Por Eduardo Marcial Ferreira Jardim.*
Como já demasiadamente debatido pela mídia tradicional e jurídica, o caso Avianca veio a se tornar um marco recente para o setor de companhias aéreas, não apenas por sua robustez, mas também devido aos deslindes que veio a tomar.
As dificuldades enfrentadas pela companhia aérea foram alvo de alerta para o setor no mundo todo, o qual passou a tratar operações realizadas na América do Sul com outros olhos, o que veio a público através de inúmeras declarações. Ainda, também restou evidenciada relativa desconfiança através de outras formas mais veladas, como as recentes aquisições de parte de operações de companhias latino americanas por grupos norte-americanos e europeus.
Entretanto, pouco tempo após o caso, durante o final do primeiro trimestre de 2020 as companhias aéreas se viram diante de um desafio ainda maior: confinamentos em todos os países em decorrência da crise sanitária mundial ocasionada pela Covid-19.
As perdas do setor com a crise foram bilionárias, em abril de 2020 já contabilizavam mais de 300 bilhões de dólares, conforme informações levantadas pelo jornal El País[1].
Com tantas dificuldades, determinadas implicações operacionais dos negócios foram avençadas e também propostas, dentre elas a alteração dos contratos de arrendamento mercantil.
Consequentemente, haveria que se falar em um impacto direto na tributação de tais negócios, a qual será objeto de nossa breve análise.
Preliminarmente, é importante mencionar que os contratos de leasing internacional são, senão a maior, uma das maiores formas de arrendamento mercantil praticado no setor de aquisição de aeronaves, dado o alto custo dos bens e de sua manutenção.
Nas operações de arrendamento mercantil operadas no setor de aeronaves, via de regra, o arrendador está no exterior, enquanto no arrendamento mercantil local arrendador e arrendatário estão no Brasil.
Independentemente da modalidade de operação há a conferência ao arrendatário o direito de uso do bem por determinado período, sem que este tenha de fazer a inversão de capital necessária para adquirir o bem. Importa também mencionarmos a existência de duas modalidades mais utilizadas do leasing internacional, sendo elas o cross border leasing e o foreing leasing, também denominado sublease.
Em apertada síntese, o cross border leaser é a modalidade pela qual empresa arrendadora – lessor – se encontra localizada fora do país em que está a arrendadora, denominada de lessee. A operação encontra-se em desuso após a publicação do American Jobs Creation Act em 2004.
De outra sorte, o sublease é a modalidade na qual a arrendadora se encontra no mesmo país da arrendatária. Entretanto, esta arrendatária, com a anuência do arrendador, formaliza contrato de subarrendamento com um subarrendatário internacional.
Ocorre que, a legislação do leasing no Brasil não é tão avançada. Existem lacunas e também disparidades entre os diplomas legais, ensejando em uma dificuldade para sabermos se determinadas operações e manobras são legais, à luz do direito brasileiro.
Maria Helena Diniz[2] conceitua a operação de leasing da seguinte forma:
“É um contrato pelo qual uma pessoa jurídica ou física, pretendendo utilizar determinado equipamento, comercial ou industrial, ou certo imóvel, consegue que uma instituição financeira o adquira, arrendando-o ao interessado por tempo determinado, possibilitando-se ao arrendatário, findo tal prazo, optar entre a devolução do bem arrendado mediante um preço residual, previamente fixado no contrato, isto é, o que fica após a dedução das prestações até então pagas. Trata-se do financial leasing, norte americano e do creditbail dos franceses. ”
Depreende-se, portanto, que é uma modalidade de contrato, a qual deveria ter todas suas regras regidas pelo Código Civil Brasileiro. Neste caso, há uma omissão no que concerne à possibilidade de subarrendamento, a qual deverá ser especificada em outras disposições legais.
Dada a grande quantidade de arrendamentos mercantis, nacionais e internacionais, no ramo aeronáutico, o Código Brasileiro de Aeronáutica, instituído pela Lei 7.565 de 1986, preceitua o seguinte.
“Art. 131. A cessão do arrendamento e o subarrendamento só poderão ser realizados por contrato escrito, com o consentimento expresso do arrendador e a inscrição no Registro Aeronáutico Brasileiro.”
“Art. 132. A não inscrição do contrato de arrendamento ou de subarrendamento determina que o arrendador, o arrendatário e o subarrendatário, se houver, sejam responsáveis pelos danos e prejuízos causados pela aeronave. ”
No mesmo sentido, a Resolução n.º 2.309 de 1996 do Banco Central dispõe:
“Art. 7º Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento público ou particular, devendo conter, no mínimo, as especificações abaixo relacionadas:
[...]
XII - a faculdade de a arrendatária transferir a terceiros no País, desde que haja anuência expressa da entidade arrendadora, os seus direitos e obrigações decorrentes do contrato, com ou sem corresponsabilidade solidária. [...]”
Neste diapasão, é possível compreender que a possibilidade de subarrendamento, apesar de não contemplada pelo Código Civil, encontra-se pormenorizada pelo CBA e pela Resolução acima descrita do BACEN, não sendo configuradas figuras totalmente atípicas para o ordenamento jurídico brasileiro.
A partir de tais conceitos e também necessidades de alterações dos contratos, pode-se compreender que a modalidade de sublease poderia ser assegurada por uma subarrendatária vinculada ou não da empresa localizada no Brasil. Não adentraremos no mérito da conceituação de empresa vinculada, o qual pode ser compreendido da interpretação da Lei 6.404 de 1976, pois não é alvo da presente análise.
Para tanto, analisaremos a tributação a ser aplicada nos dois cenários, de modo a evidenciar o possível aumento da carga tributária envolvida nestas operações.
- Sublease praticado por empresa não vinculada no exterior
Para a primeira hipótese proposta, de plano podemos entender que, via de regra, não haveria que se falar na incidência do IRRF, conforme dispõe a IN 1.455 de 2014, alterada pelas IN 1.662/16, 1.786/18 e outras. Vejamos:
“Art. 6º Sujeitam-se ao imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de 15% (quinze por cento), as contraprestações pagas, creditadas, empregadas, entregues ou remetidas ao exterior, decorrentes de contratos de arrendamento mercantil de bens de capital, seja do tipo financeiro ou operacional, celebrados com entidades domiciliadas no exterior, inclusive se a empresa arrendadora for domiciliada em país com tributação favorecida.
- 1º Em relação ao arrendamento mercantil do tipo financeiro admite-se, para fins de determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda na fonte, a exclusão do valor de cada parcela remetida que corresponder à amortização do bem arrendado, na forma estabelecida no respectivo contrato de arrendamento.
- 2º Para fins da exclusão prevista no § 1º, a pessoa jurídica remetente deverá demonstrar, com base no contrato de arrendamento, o valor de amortização do bem arrendado e o dos encargos financeiros, correspondentes a cada contraprestação.
- 3º Fica reduzida a zero, em relação aos fatos geradores que ocorrerem até 31 de dezembro de 2022, a alíquota do imposto sobre a renda na fonte incidente nas operações de que trata o caput, na hipótese de pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa, por fonte situada no País, a pessoa jurídica domiciliada no exterior, a título de contraprestação de contrato de arrendamento mercantil, operacional ou financeiro, de aeronave ou dos motores a ela destinados, celebrado por empresa de transporte aéreo público regular, de passageiros ou cargas, até 31 de dezembro de 2019, em conformidade com o disposto no art. 16 da Lei nº 11.371, de 28 de novembro de 2006. [...]”
No mesmo sentido, o art. 755 do Decreto 9.580 de 2018 – Regulamento do Imposto de Renda – prevê o mesmo tratamento conforme inciso I.
Por conseguinte, no que concerne à CIDE, destacamos que foi instituída pela Lei Federal 10.168, incidindo à alíquota de 10% (dez por cento) sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior por qualquer pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos ou signatária de contratos que impliquem a transferência de tecnologia.
Da leitura do caput do artigo 2º da referida lei, é possível compreender que a incidência da CIDE existiria, ainda que um mesmo contrato contemplasse o subarrendamento das aeronaves e suas respectivas manutenções, tendo em vista que implicaria parcela de transferência de tecnologia/conhecimentos tecnológicos de residentes no exterior.
Sendo assim, seria necessário segregar tais parcelas, para que pudesse ser auferida base de cálculo específica para a incidência da CIDE.
Ato contínuo, tendo em vista a existência de um terceiro como arrendatário, sendo responsável pelo subarrendamento, com intuito de não incluir tais valores no cálculo do transfer pricing, destacamos que a Lei n. º 6.099 de 1974 assevera:
“Art. 16 - Os contratos de arrendamento mercantil celebrado com entidades domiciliadas no exterior serão submetidos a registro no Banco Central do Brasil.
[...]
4º - No subarrendamento poderá haver vínculo de coligação ou de interdependência entre a entidade domiciliada no exterior e a sociedade arrendatária subarrendadora, domiciliada no País.”
Neste caso, como já mencionado, uma vez que a subarrendadora não seria uma empresa coligada à brasileira, a segunda deveria manter meios hábeis e idôneos capazes de suportar a não existência de interdepedência.
Por último, também não haveria que se falar na incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS modalidade importação, uma vez que os incisos VI e VII do §12, art. 8º reduzem a zero suas alíquotas quando em operações de importação de aeronoaves e demais componentes para sua manutenção.
- Sublease praticado por empresa vinculada no exterior
Para análise do cenário acima desenhado, destaca-se que a operação seria exatamente idêntica para o IRRF e também PIS/COFINS, haja visto que o fato gerador seria o mesmo, devendo ser tributado à alíquota zero, conforme mencionado alhures.
Já no que tange à incidência da CIDE, o entendimento é bastante similar. Entretanto, ao passo que existirá uma arrendatária coligada/vinculada no exterior, é mais difícil suportar a existência de um contrato que não mencione parcela de custos para manutenção pool, uma vez que a sua coligada seria a subarrendadora.
Em adição, não deixaria de ser uma transferência que ensejaria no benefício da Sociedade no Brasil, caracterizando o fato gerador da Contribuição, motivo pelo qual entendemos que podem haver questionamentos fiscais nesse sentido.
Todavia, quanto aos preços de transferência o cenário se revelaria demasiadamente diferente.
Ao passo que a entidade subarrendadora exterior seria uma vinculada da brasileira, não haveria qualquer possibilidade de descaracterização do transfer pricing, dada a intermediação, repasses financeiros e característica pura de coligada, constante da Instrução Normativa 1.312/2012 da RFB. In verbis:
“Art. 2º Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, consideram-se vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:
I - a matriz desta, quando domiciliada no exterior;
II - a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;
III - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracterize como sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV - a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404, de 1976;
V - a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a pessoa jurídica domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos 10% (dez por cento) do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica; [...]” (Grifo nosso)
Ante todo o exposto, é notável que com os graves impactos econômicos ocorridos pela crise sanitária mundial somada à perda de confiança das grandes companhias estrangeiras nos negócios desenvolvidos na América Latina, as companhias aéreas brasileiras enfrentarão dificuldades negociais.
Tais dificuldades poderão ocasionar um expressivo aumento da carga tributária incidente nas operações deste ramo, motivo pelo qual será de suma importância a análise detalhada de cada detalhe para que possam superar a crise de forma satisfatória.
Por último, é importante frisar que a presente análise não busca exaurir a discussão acerca do tema, mas sim acrescer ao debate, trazendo análise aos cenários propostos.
SP, 14-12-2020.
* Mestre e Doutor em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. Membro da Academia Paulista de Letras Jurídicas, Cadeira nº 62. Membro Fundador do Instituto Brasileiro de Estudos de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário. Sócio de Eduardo Jardim e Advogados Associados. Autor de obras jurídicas nas Editoras Noeses, Saraiva e Mackenzie.
[1]https://brasil.elpais.com/economia/2020-05-13/avianca-a-primeira-vitima-de-um-setor-na-corda-bamba-na-america-latina.html
[2]DINIZ, Maria Helena. Dicionário Jurídico, Vol. II, Pág. 69.