Por Kiyoshi Harada
Após 18 meses de vacilações o governo enviou ao Congresso Nacional, no último dia 21 de julho, a sua proposta de minirreforma tributária unificando as legislações do PIS-PASEP/COFINS, quando já adiantadas as discussões da PEC nº 110/19 no Senado Federal e da PEC nº 45/19 na Câmara Federal. Aumentou-se o elenco de medidas conflitantes a serem dirimidas pelo Parlamento Nacional. A indecisão, uma característica do atual governo, é a única responsável pela falta de sintonia entre os Poderes, permitindo que o Congresso Nacional deflagre o processo de reforma tributária sem a participação do seu ator principal que é o governo federal.
As três propostas nasceram sob a bandeira da simplificação do sistema tributário nacional, mas é muito difícil apontar qual delas complica mais. A proposta do governo, limitada à fusão de duas contribuições sociais, pelo menos não destrói o sistema tributário vigente, e preserva o princípio federativo protegido em nível de cláusula pétrea. Nunca se pode perder de vista que o sistema tributário nacional é um microssistema jurídico-constitucional inserido no sistema constitucional como um todo (arts. 145 a 156 da CF).
Contudo, esse projeto, que deveria ter no máximo seis artigos para definir o elemento material do fato gerador da contribuição social unificada – CBS –, a base de cálculo e alíquotas, os contribuintes, o aspecto temporal, o regime de tributação, e os casos de não incidência e isenção [1], contém nada menos que 131 artigos oferecendo munição para os burocratas de plantão baixar, em escala industrial, normas complementares para regular cada um desses dispositivos. O casuísmo e direcionamento de normas resulta na complexidade da legislação. O princípio da generalidade e da universalidade do tributo conduz ao dever de todos de pagar tributos, um princípio que está implícito na Constituição. Só que a tributação há de ser feita com observância de todos os princípios constitucionais tributários, notadamente, dos princípios da legalidade, isonomia e da capacidade tributária.
O segredo de uma boa legislação tributária é a sua simplicidade e objetividade: quanto menos escrever menor a possibilidade de dúvidas, de contradições e de contestações. O projeto deveria ter-se preocupado apenas com o essencial mantendo a neutralidade que é própria de um tributo de natureza arrecadatória, sem conferir efeitos extra-fiscais. Aliás, tributo regulatório no Brasil invariavelmente tem descambado para abusos e desvios de finalidade.
O fato gerador da obrigação tributária em seus múltiplos aspectos, como nunca cansamos de proclamar, é o cerne do Direito Tributário. Essa norma de imposição tributária há de ser definida em termos claros, precisos e concisos e de forma objetiva. Mas o que fez a proposta do governo? O art. 2º do projeto define o fato gerador da CBS como sendo a receita bruta a receita referida no art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/77, que versa sobre o imposto de renda, cuja legislação é uma das mais dinâmicas só perdendo para a legislação do atual PIS/COFINS. Se a proposta prevê 131 artigos, muitos deles desnecessários porque já contidos no ordenamento jurídico global, e outros para explicitar o óbvio, pergunta-se, o que custava descrever nesse artigo 2º o fato gerador com suas próprias palavras, ao invés de deixar na dependência da perenidade do Decreto-lei 1.598/77? Simples alteração desse Decreto-lei poderá causar reflexo no elemento nuclear o fato gerador da CBS com todas as gravíssimas consequências previsíveis. Gera uma insegurança jurídica total. E mais, as hipóteses de não incidência, por serem o oposto da incidência tributária, deveriam estar contidas nos parágrafos do art. 2º. Da mesma forma, os casos de isenções deveriam estar no artigo subsequente. Dessa forma, o leitor e o aplicador teriam uma visão geral do campo de tributação da nova contribuição social, sem ter que compulsar toda a lei, buscando aqui e acolá o que não pode ser tributado. Mas, isso seria trazer facilidades ao intérprete, contrariando o hábito legislativo que nutre a cultura da nebulosidade, uma pérola do nosso Parlamento Nacional.
Abro um parêntese para ilustrar o grau de complexidade de nossa legislação. Certo dia, ao iniciar um parecer jurídico, precisei analisar um determinado dispositivo inserido em certa lei. Compulsando o dispositivo pertinente dessa lei constatei que ele fazia referência a um outro texto legislativo. Fui pesquisar esse outro dispositivo mencionado e verifiquei com surpresa que havia remissão a outra lei. Ao buscar essa outra lei notei que ela já havia sido revogada. Na época, a informática estava engatinhando, de maneira que a minha mesa de trabalho já não comportava mais tantas papeladas. Isso sem contar a dificuldade na redação do parecer que teria que enfrentar, necessariamente, a questão oriunda do direito intertemporal. Isso me fez lembrar da epidemia de normas tributárias de que falava o saudoso professor Ruy Barbosa Nogueira e que tanto prejudicava a programação dos temas a serem discutidos na mesa semanal de debates tributários por ele presidida.
Prosseguindo no exame do projeto legislativo, um dos maiores de seus pecados é o de fixar uma alíquota uniforme de 12% para todos os bens e serviços [2] abrangendo os três setores da economia, mitigada, porém, pelo regime não cumulativo, consistente na compensação do que foi pago na etapa anterior, a exemplo do atual ICMS [3]. Reconhecemos que é menos complicado do que o atual sistema não cumulativo que deixa o contribuinte transtornado. A adoção do mesmo regime da não cumulatividade do ICMS coincide com a proposta que fizemos, na hipótese de ser descartado o regime cumulativo que é simples e prático. Porém, a não cumulatividade adotada pela proposta só irá beneficiar os setores industriais e comerciais onde há várias etapas no ciclo de comercialização, desde a fonte produtora até o consumidor final. Os prestadores de serviços nada terão para ser compensado ou deduzido. Passarão a pagar a nova contribuição com um aumento de 8,35%, considerando os atuais 3,65%. Tratar igualmente as situações desiguais afronta o princípio da isonomia, tanto quanto tratar diferentemente situações iguais, como acontece com fixação da alíquota de 5,8% prevista para as instituições financeiras e afins. É a velha história: alguns são mais iguais que os demais, ou, vestir um santo e desvestir outro.
Outrossim, a exclusão do ICMS, do ISS e do valor da própria contribuição da base de cálculo da CBS, da forma como está redigida, representa uma semente de confusão que irá consumir décadas para se chegar a um consenso jurisprudencial. Até hoje está sendo discutido o valor exato do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS. Excluir o valor destacado na nota fiscal nada tem a ver com o valor do imposto embutido no preço. O destaque é apenas para fins de não cumulatividade. É indiferente o destaque de 20%, 30% ou 100%. O resultado matemático será exatamente o mesmo, porque ao aumentar o débito, aumenta-se na mesma proporção o crédito. Imagine-se a exclusão do ICMS, do ISS e da CBS simultaneamente! Além do tempo que se gasta para fazer esses cálculos, nunca se chegará a um denominador comum, a não ser ao longo de décadas, quando, então, o tributo, provavelmente, já estará sendo extinto ou substituído por outro. É simplesmente espantoso que o governo trilhe o mesmo caminho que está emperrando atualmente o Poder Judiciário com discussões da espécie.
Nos países adiantados, que adotam a tributação por fora, é uma rotina incorporada na cultura dos povos a não inclusão no preço de valores a título de impostos. O preço da venda da mercadoria pertence ao comerciante, e o valor o imposto destacado pertence ao fisco. Por isso, comete crime de apropriação indébita tributária quem deixa de recolher o valor do imposto destacado. Aqui a realidade é bem outra. Lá fora não há essa necessidade de ficar excluindo o valor do tributo embutido no preço.
Se a intenção do governo era a de simplificar a legislação, o projeto deveria ter escolhido a tributação cumulativa que iria economizar os custos operacionais, além de conferir transparência e agilidade no cumprimento de obrigações tributárias. Foi esta a opinião dos especialistas do IBEDAFT no debate sobre o assunto. E mais, se eleito o regime cumulativo, deveria adotar a tributação daquilo que for acrescido em cada operação nos moldes do IVA referido na exposição de motivos. Alternativamente, poderia eleger a tributação monofásica, no início ou no final do ciclo de movimentação do produto ou mercadoria.
Como se vê, todos os mecanismos que conduzem à simplificação da tributação foram habilmente contornados. A qualidade do tributo não está no regime de tributação, mas no baixo nível de sua imposição. O antigo IVC, por exemplo, era cumulativo com alíquota de 6%, chegando até o consumidor final com 18% (fonte produtora, atacadista, varejista e consumidor). O atual ICMS é não cumulativo, mas parte com alíquota de 18% na primeira operação. E gera um número infindável de discussões judiciais decorrentes de seus efeitos colaterais. Pergunta-se, qual o regime mais favorável ao contribuinte? A falácia contra a tributação “em cascata” deve ser desmistificada. Combate-se algo que é bom e simples, para implantar uma coisa ruim e complicada, valendo-se da mídia pouco competente que adere prontamente a tudo que se afasta do tradicional. A campanha contra imposto cumulativo, sob o demagógico fundamento de que ele gera incidência em cascata, que cascateia sobre a cabeça do contribuinte, foi fatal. Foi assim que se substituiu a cascatinha por uma cachoeira, onde nem todos os contribuintes conseguem sobreviver.
O projeto institui hipóteses exageradas de isenções. Como categoria jurídica que dribla os princípios da generalidade e da universalidade da tributação, a isenção representa uma forma odiosa de aumentar a carga tributária dos que estão fora do benefício fiscal. Por isso ela deveria limitar-se aos casos previstos na Constituição e nos tratados internacionais (filantrópicas, ZFM e Itaipu Bi-Nacional). As isenções casuísticas, normalmente frutos de encomendas políticas, são inconstitucionais. A isenção dos produtos da cesta básica elencados no Anexo 1 (art. 22, inciso II), entretanto, é válida por se revestir de caráter genérico de interesse de todos. Porém, o projeto deixou de reconhecer a manutenção do crédito a exemplo do que fez com a isenções dos artigos 25 e 26. Recorreu-se a velha técnica de aumentar a arrecadação por via da isenção de permeio. Como resultado, o beneficiário da isenção deverá embutir no preço o valor do prejuízo gerado pelo estorno do crédito. De duas uma: ou o comerciante arca com o prejuízo, ou ele repassa o custo para o consumidor final.
No balanço geral o projeto sob exame representa um avanço em relação à caótica legislação a respeito, com regimes tributários diversos e com alíquotas das mais diversificadas escolhidas a dedo. Essas alíquotas variam de 0%, 1,5%, 3,75%, 4,21%, 5,08%, 10,2%, 17,5% e 23,44%, conforme setores da atividade econômica. Por maioria de votos, e em sede de repercussão geral, o STF, em recente decisão reputou constitucionais essas diferenciações, apesar de em curso o processo de inconstitucionalização (RE nº 607.642-RG, Rel. Min. Dias Tofolli. Sessão Virtual de 19.6.2020 a 26.6.2020). Confesso que cada vez entendo menos as decisões da Corte Maior.
Doravante haverá um único instrumento normativo para reger as contribuições sociais unificadas. Faltou, porém, a proibição de expedir mais de um Decreto regulamentar por ano, bem como, a de expedir mais de uma instrução normativa ou ato legislativo equivalente a cada decreto regulamentador. Do contrário o total de normas jurídicas acabará ultrapassando a soma de todas as legislações hoje vigorantes.
[1] O projeto mistura casos de imunidade, não incidência e isenção. As tradicionais imunidades de impostos são transpostas para o campo da CBS.
[2] Os produtos mencionados no art. 32, (derivados de petróleo, cigarros e cigarrilhas) sujeitam-se à incidência monofásica tributáveis à base de metro cúbico, por tonelada e por alíquota de 22% em relação a cigarrilhas e cigarros).
[3] A não cumulatividade abrange as empresas do SIMPLES. O seu Comitê Gestor deverá disciplinar a forma pela qual se fará o destaque da CBS incidente na operação, exclusivamente para os fins de creditamento pela pessoa jurídica adquirente. (art. 18).
SP, 27-7-2020.